管理会计：为什么应用起来比较难？

 闫志芳

01为什么？（从应用的角度）

管理会计在实务工作中推行情况不容乐观。形成这种局面，我认为，最重要的原因就是，倡导者、理论研究者、管理者、会计等相关人员对“管理会计是什么”并没有形成共识。说明“管理会计是什么”有三个视角，一个是学科或者专业的视角（理论视角），一个是管理会计工作的视角（开展工作，实现功能需要考虑的系统视角），一个是管理会计师（岗位，组织设计中的视角）。从应用的角度看，它是体系也好，思维也好，工具也好，是信息系统也好，要落地并取得成效，首先要把它想明白，说明白——是什么，为了什么，谁来干，怎么干。

而要想明白、说明白“它是什么”，至少要回答下列问题——

第一，它的概念。

第二，它的职能。

第三，它的内涵和边界。边界在哪里，对一项活动的推行非常重要。以为它重要而扩大边界，使得实施者责任大于能力或者权利，则活动不能落地，或者不能可持续。边界过窄又会限制职能的发挥。

第四，它处于什么体系之中，这个体系包括哪些要素，管理会计和其他要素之间的关系。

第五，它包括哪些要素，这些要素是什么关系。

02它是谁？（概念、职能、内涵和边界）

管理会计，是以财务信息和非财务信息（和财务信息密切相关、可以作为财务信息动因的量化信息，比如客户满意度、劳动生产率、病床周转率等，括号这段是借鉴清华大学于增彪教授的描述）为主要内容，为内部管理者提供决策支持和决策辅助，旨在促进组织战略目标实现、提升组织效益的活动。

首先，它的职能定位，或者说实施它的目的、它存在的意义，是为了促进战略目标的实现，提升组织的效益，或者说提升组织的价值创造能力。

其次，它的工作内容是提供信息，并构建保证信息质量的信息系统，为管理者决策服务。它的工作内容决定了管理会计是一个信息系统，提供主要以货币为标尺的信息报告。

第三，实施主体是会计，但和财务会计不同（信息加工以准则和制度为依据），管理会计必须具有管理者视角和管理思维。

第四，信息反映的对象是管理要素（人员、资金、物、文化、技术、信息、时间、组织、环境、社会关系等）及它们的活动变化。

第五，管理会计是确认、计量、记录、报告管理要素及管理活动的信息，它反映的能力和水平与组织的管理基础、管理的规范程度、管理文化息息相关。管理会计的信息质量依赖于管理系统的科学性和效率，管理会计也会促进管理活动及管理系统的科学性和效率。

第六，管理会计记录业务活动（价值创造过程），服务于管理活动，因而，管理会计工具的使用取决于业务模式、管理理念和管理目标。

第七，管理会计是服务于管理活动的，但不是管理活动本身，这个其实给出了它的边界。下一部分它在体系中的位置，从另一个角度给出边界。

03它在哪里？（系统及相关者）

管理会计既然是服务于管理的信息系统，就要在管理信息系统中找到坐标。管理者科学决策需要各种信息，管理会计信息只是其中的一个组成部分。

管理的目标是多元的，因而管理决策需要的信息也是多元的。管理会计是服务于提高价值创造能力为目标的信息，实现其他目标，譬如质量和安全、技术进步、人员能力、合规性遵循、文化建设等也需要大量的信息及信息收集、整理和报告系统。

提高组织价值创造能力，需要各个层面、各个方面的信息来描述价值创造的要素、过程和逻辑。按照解释信息的描述特点，分为以货币计量为主的会计信息，和非货币计量为主的信息。会计信息系统只提供财务信息以及与解释财务信息的业务信息，这就是会计信息系统和其他信息系统的边界。后者包括工作计划、行业分析等等。会计信息和其他价值创造支撑信息密切相关，关注的视角和边界是一致的，只是描述方式不同。这其实也说明了一个问题，为什么会计信息已经达到质量标准了，而决策者没有采纳。因为用货币来测量世界提供了各个要素价值和运行效率的可比性，但货币测量本身就有局限，不能全面反映各个要素的特点。譬如，对于不能量化但对价值创造却非常重要的无形资产，会计系统采取的办法是不去计量。

继续往下推演，都以货币计量为基础提供信息，管理会计和财务会计是什么关系？

一般认为财务会计和管理会计是会计的两个分支。前者服务于外部使用者，后者服务于内部管理者；前者必须遵循制度和准则，后者数据口径和方法则灵活的多；前者以组织整体为核算对象，后者则以部门级、产品级、客户级等作为核算对象。王志成教授认为，财务会计和管理会计不是并列关系，而是递进关系。我的理解是，管理会计是基于财务会计信息，对财务会计信息进行调整、完善、细化等处理加工基础上根据具体决策场景形成的信息。这个关系界定可以推演出，管理会计的主体应该是会计人员。同时，也给出了管理会计有效实施的路径（在下一篇会有描述）。

说到这里，有必要介绍一下我曾经混淆的管理会计和财务管理的关系。管理会计是服务于管理的会计信息，而财务管理是基于财务信息的管理。是的，大家经常提到的成本管理、预算管理、平衡计分卡等工具应用都是管理活动，不是信息提供活动，是财务管理的范畴，不是管理会计的范畴。财务管理的主体不仅仅是财务人员。有人会说，明明成本管理、预算管理是财务人员牵头的，对的，当你承担牵头任务的时候，你是管理者角色，是具有会计专业背景的中高级管理者，而不是会计角色。

管理会计的价值信息提供属性，决定了它提供的核心信息是以货币计量的效率指标——成本信息。这里的成本信息不仅包括成本的绝对值，也包括投入产出比。这也可以解释为什么管理会计的历史，就是以标准成本法为源头。